Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 05: BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯCHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 05
BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ
(Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC
ngày 31 tháng
12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, và
có hiệu lực thi hành từ 15/02/2004)
QUY ĐỊNH CHUNG
01. Mục đích của chuẩn mực này là quy định
và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư,
gồm: Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí
phát sinh sau ghi nhận ban đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, chuyển
đổi mục đích sử dụng, thanh lý bất động sản đầu tư và một số quy định khác làm
cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính.
02.Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán bất động sản đầu tư, trừ khi có
chuẩn mực kế toán khác cho phép áp dụng phương pháp kế toán khác cho bất động
sản đầu tư.
03.
Chuẩn mực này
cũng quy định phương pháp xác định và ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư trong
báo cáo tài chính của bên đi thuê theo hợp đồng thuê tài chính và phương pháp
xác định giá trị bất động sản đầu tư cho thuê trong báo cáo tài chính của bên
cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động.
Chuẩn mực này không áp dụng đối với các
nội dung đã được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 06 "Thuê tài sản", bao
gồm:
(a)
Phân loại tài
sản thuê thành tài sản thuê tài chính hoặc tài sản thuê hoạt
động;
(b)
Ghi nhận doanh
thu cho thuê bất động sản đầu tư (Theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14
“Doanh thu và thu nhập khác”);
(c)
Xác định giá
trị bất động sản thuê hoạt động trong báo cáo tài chính của bên đi
thuê;
(d)
Xác định giá
trị bất động sản thuê tài chính trong báo cáo tài chính của bên cho
thuê;
(e)
Kế toán đối với
các giao dịch bán và thuê lại;
(f)
Thuyết minh về
thuê tài chính và thuê hoạt động trong báo cáo tài chính.
04. Chuẩn mực này không áp dụng đối
với:
(a)
Những tài sản
liên quan đến cây trồng, vật nuôi gắn liền với đất đai phục vụ cho hoạt động
nông nghiệp; và
(b)
Quyền khai thác
khoáng sản, hoạt động thăm dò và khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí tự nhiên và
những tài nguyên không tái sinh tương tự.
05. Các thuật ngữ trong chuẩn mực này được hiểu như
sau:
Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà
hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản
theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc
chờ tăng giá mà không phải để:
a. Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các
mục đích quản lý; hoặc
b. Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông
thường.
Bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Là bất động sản do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp
đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục
đích sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục
đích quản lý.
Nguyên giá: Là toàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc
tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản
đưa ra để trao đổi nhằm có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc
xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó.
Giá trị còn lại: Là nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ (-) số khấu hao luỹ
kế của bất động sản đầu tư đó.
06.
Ví dụ bất động sản đầu tư:
(a). Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ
tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá;
(b). Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ
tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai;
(c). Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do
doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt
động;
(d). Nhà đang được giữ để cho thuê theo
một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;
(e). Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho
thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động.
07. Ví dụ bất động
sản không phải là bất động sản đầu tư:
(a)
Bất động sản
mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong
tương lai gần (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 02 "Hàng tồn
kho");
(b)
Bất động sản
được xây dựng cho bên thứ ba (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây
dựng”);
(c)
Bất động sản
chủ sở hữu sử dụng (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu
hình”), bao gồm bất động sản nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ
sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ
hoạt động kinh doanh thông thường như bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động
sản cho nhân viên sử dụng (Cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá
thị trường hay không) và bất động sản chủ sở hữu sử dụng chờ thanh
lý;
(d)
Bất động sản
đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong
tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư.
08. Đối với những
bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho
thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng
hoá, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ
(hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh
nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ. Trường hợp các phần
tài sản này không thể bán riêng rẽ, thì chỉ coi là bất động sản đầu tư khi phần
được nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc phục vụ
cho mục đích quản lý là phần không đáng kể.
09. Trường hợp doanh
nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do
doanh nghiệp sở hữu là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh
nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở
hữu toà nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh
cho những người thuê văn phòng.
10.
Trường hợp
doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản
do doanh nghiệp sở hữu là phần đáng kể thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản đó
là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu và quản lý một
khách sạn, dịch vụ cung cấp cho khách hàng chiếm một phần quan trọng trong toàn
bộ thoả thuận, thì khách sạn đó được hạch toán là bất động sản chủ sở hữu sử
dụng.
11.
Trường hợp khó
xác định là bất động sản đầu tư, hay là bất động sản chủ sở hữu sử dụng, doanh
nghiệp cần xác định trên cơ sở những đặc điểm cụ thể để có thể thực hiện phù hợp
với định nghĩa bất động sản đầu tư và các quy định có liên quan trong các đoạn
06, 07, 08, 09, 10 và thuyết minh rõ trên báo cáo tài chính theo quy định tại
đoạn 31 (d).
12.
Trường hợp, một
doanh nghiệp cho công ty mẹ hoặc công ty con khác thuê hoặc sử dụng và nắm giữ
một bất động sản thì bất động sản đó không được coi là bất động sản đầu tư trong
báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, nhưng doanh nghiệp sở hữu bất động sản
đó được coi là bất động sản đầu tư nếu nó thỏa mãn định nghĩa bất động sản đầu
tư và được trình bày trong báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp sở hữu bất
động sản.
NỘI DUNG CHUẨN MỰC
Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu
tư
13. Một bất động sản đầu tư được ghi
nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện
sau:
(a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và
(b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin
cậy.
14.
Khi xác định
một bất động sản đầu tư có thỏa mãn điều kiện thứ nhất để được ghi nhận là tài
sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc
thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở
những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Điều kiện thứ hai để ghi nhận
một bất động sản đầu tư là tài sản thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán,
trao đổi chứng minh cho việc hình thành bất động sản đã xác định giá trị của bất
động sản đầu tư.
Xác định giá trị ban
đầu
15. Một bất động sản đầu tư phải
được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu
tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban
đầu.
16.
Nguyên giá của
bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp,
như: Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao
dịch liên quan khác...
17.
Nguyên giá của
bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan
trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng.
Từ khi bắt đầu xây dựng cho đến ngày hoàn thành công việc xây dựng doanh nghiệp
áp dụng Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình” và Chuẩn mực kế toán
số 04 “Tài sản cố định vô hình”. Tại ngày tài sản trở thành bất động sản đầu tư
thì áp dụng chuẩn mực này (xem đoạn 23 (e)).
18.
Nguyên giá của một bất động sản đầu tư không
bao gồm các chi phí sau:
-
Chi phí phát
sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản
đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động);
-
Các chi phí khi
mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư
đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến;
-
Các chi phí
không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá
trình xây dựng bất động sản đầu tư.
19.
Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh toán
theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư được phản ánh theo
giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải
thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn
thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu
tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”.
Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban
đầu
20. Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu
phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này
có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong
tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên
giá bất động sản đầu tư.
21.
Việc hạch toán
các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu phụ thuộc vào từng trường hợp có xem
xét đến việc đánh giá và ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư liên quan. Chẳng hạn,
trường hợp giá mua tài sản bao gồm nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi
phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản tới trạng thái sẵn sàng hoạt động
thì chi phí đó cũng được tính vào nguyên giá. Ví dụ: Mua một ngôi nhà với yêu
cầu phải nâng cấp thì chi phí nâng cấp phát sinh được ghi tăng nguyên giá của
bất động sản đầu tư.
Xác định giá trị sau ghi nhận ban
đầu
22. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên
giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.
Chuyển đổi mục đích sử
dụng
23. Việc chuyển từ bất động sản chủ
sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư hoặc từ bất động sản đầu tư sang bất
động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích
sử dụng như các trường hợp sau:
a.Bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ
sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;
b.Bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu
triển khai cho mục đích bán;
c. Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ
sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó;
d.Hàng tồn kho chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho
bên khác thuê hoạt động;
e. Bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư khi kết thúc giai
đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải kế toán
theo Chuẩn mực kế toán số 03 “ Tài sản cố định hữu hình”).
24.
Theo yêu cầu của đoạn 23b, doanh nghiệp chuyển
một bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử
dụng, bằng chứng là sự bắt đầu của việc triển khai cho mục đích bán. Khi một
doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn nâng
cấp thì doanh nghiệp đó phải tiếp tục coi bất động sản đó là một bất động sản
đầu tư cho tới khi nó được bán (không còn được trình bày trên Bảng cân đối kế
toán) và không được hạch toán tài sản đó là hàng tồn kho. Tương tự, nếu doanh
nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư hiện có với mục đích tiếp
tục sử dụng bất động sản đó trong tương lai như một bất động sản đầu tư, thì bất
động sản đó vẫn là một bất động sản đầu tư và không được phân loại lại như một
bất động sản chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải
tạo.
25.
Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động
sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay
đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá
của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài
chính.
Thanh lý
26. Một bất động sản đầu tư không
còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất
động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi
ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó.
27.
Việc thanh lý một bất động sản đầu tư có thể
xảy ra sau khi bán hoặc sau khi ký hợp đồng cho thuê tài chính. Để xác định thời
điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản đầu
tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh
thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài chính hoặc giao dịch
bán và thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định
của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”.
28. Các
khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán bất động sản đầu tư được xác định bằng
số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của bất động sản
đầu tư. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ (Trường hợp bán và thuê lại tài sản là bất động sản được
thực hiện theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”).
29.
Khoản doanh thu từ việc bán bất động sản đầu
tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Trường hợp bán theo phương thức trả chậm,
thì khoản doanh thu này được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh
lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là
doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14
“Doanh thu và thu nhập khác”.
Trình bày báo cáo
tài chính
30.
Nội dung trình
bày báo cáo tài chính quy định trong chuẩn mực này được áp dụng cùng với những
qui định trong Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. Đối với bên cho thuê phải
trình bày nội dung cho thuê hoạt động. Đối với bên đi thuê phải trình bày nội
dung thuê tài chính.
31.
Doanh nghiệp
cần trình vày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:
(a) Phương pháp khấu hao sử dụng;
(b) Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử
dụng;
(c) Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối
kỳ;
(d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn
khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài
sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông
thường;
(e) Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản,
gồm:
- Thu nhập từ việc cho thuê;
- Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa
và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu
nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo;
- Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa
và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra
thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo.
(f) Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động
sản đầu tư;
(g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo
dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư;
(h) Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so
sánh):
- Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất
động sản và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban
đầu;
- Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng do sáp nhập doanh
nghiệp;
- Nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý;
- Nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử
dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại.
(i) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế
toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị
hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết
minh:
- Danh mục bất động sản đầu tư;
- Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu
tư.
* *
*
